|
Бизнес-класс. Архангельск
26 декабря 2005 (49)
Алена Линде,
10 ляпсусов НДС
Одну страницу переходных положений по НДС в Законе 119-ФЗ авторы умудрились
написать так, что она содержит немало дефектов. Разберем написанное
законодателями "по косточкам". Всех нынешних плательщиков НДС пункт 1 статьи 2
Закона 119-ФЗ обязывает провести инвентаризацию дебиторки и кредиторки,
которые сложатся по состоянию на 31 декабря 2005 года (кстати, это можно сделать
и в пользу фирмы).
Ляпсус 1. Как видно, для фирм законодатели попытались сохранить по
"переходным", то есть не оплаченным до 2006 года, поставкам нынешний метод "по
оплате" на два следующих года. И даже перенесли в пункты 3-5 статьи 2 Закона
119-ФЗ положения статьи 167 Налогового кодекса о том, что именно, помимо
получения денег за поставленную продукцию, нужно считать ее оплатой (1 января
эти положения из статьи 167 исчезнут). Но вот незадача: пункт 2 статьи 2 Закона
119-ФЗ не требует начислять налог, если покупатели рассчитаются с фирмой не
деньгами, а как-то иначе. Он предписывает "включать в налоговую базу денежные
средства, поступившие до 1 января 2008 года в счет погашения задолженности"
перед фирмой по таким поставкам. Получается, что если покупатель рассчитается с
вашей фирмой не деньгами, а, например, векселем третьего лица или проведя
взаимозачет, то оснований начислить налог у вас не будет. Не появятся они и в
первом налоговом периоде 2008 года. Ведь в нем пункт 7 статьи 2 Закона 119-ФЗ
требует включить в налоговую базу только не погашенную до 1 января дебиторскую
задолженность за "переходные" поставки.
Ляпсус 2. Дебиторскую задолженность, в момент погашения которой нужно будет в
ближайшие два года начислять налог, пункт 1 статьи 2 Закона 119-ФЗ определяет
как задолженность за реализованные до 2006 года товары. То есть такие, на
которые к покупателю до 1 января перешло право собственности. Но покупатель не
всегда получает право собственности на товар одновременно с самим товаром.
Договор может предусматривать переход права собственности в момент оплаты. И
если по такому договору товары отгружены сейчас, а покупатель заплатит за них
только в 2006 году, то на конец 2005-го они останутся нереализованными. А
значит, переходное правило о начислении НДС в момент оплаты, если она поступит в
2006-2007 годах, либо в первом налоговом периоде 2008 года - если поступит
позже, для продавца действовать не будет.
Когда же он должен будет начислить налог с этого товара? Не в этом году - ведь
сейчас продавец считает НДС "по оплате", а оплаты до конца года не будет. Может
быть, в следующем - в момент перехода права собственности и получения денег за
товар? Тоже нет. Ведь с 1 января 2006 года действует новая редакция статьи 167
Налогового кодекса, устанавливающей момент определения налоговой базы. Эта
статья предписывает начислять налог в момент отгрузки, а также в момент оплаты,
если она происходит раньше отгрузки. В нашем случае покупатель платит позже
отгрузки - ведь та состоялась еще в 2005 году. Оснований начислить НДС в момент
одновременного с оплатой перехода права собственности, если верить налоговикам,
тоже нет. Ведь они настаивают на том, что под отгрузкой нужно понимать именно
физическую передачу товара покупателю, а вовсе не переход к нему права
собственности. Эта позиция налоговиков ошибочна, но в нашем случае она на руку
фирмам. Вот и получается, что НДС по такой "пограничной" поставке начислить
нужно, но момент начисления не наступит никогда, поскольку не определен ни
переходными положениями Закона 119-ФЗ, ни 21-й главой Налогового кодекса в ее
нынешней и будущей редакциях.
Ляпсус 3. Ныне работающие с НДС "по отгрузке" налог начисляют в момент
передачи товара покупателям - неважно, пришли за него деньги или нет. Значит, со
всей реализации этого года НДС к 1 января года следующего у них уже будет
начислен. Несмотря на это, законодатели не освободили их от обязанности провести
инвентаризацию дебиторки и зафиксировать ее результат. Он, скорее всего,
понадобится налоговикам для встречных проверок. Но самой фирме для дальнейших
расчетов по НДС этот результат не пригодится, а никакой ответственности для тех,
кто инвентаризацию не проведет, законодатели не предусмотрели. Максимум, что
грозит фирме, - штраф в пять тысяч рублей за отсутствие первичного документа -
акта инвентаризации.
Результат инвентаризации - это и выявление сложившейся на 31 декабря 2005 года
задолженности самой фирмы перед поставщиками, в составе которой есть суммы НДС,
предъявленные фирме ее поставщиками и подлежащие у нее вычету по 21-й главе
Налогового кодекса (а именно - по ст. 171). Причем определять, подлежит налог
вычету или нет, тоже нужно не по нынешней редакции статьи 171, а по той, которая
начнет действовать с 1 января следующего года. Речь о товарах, просто принятых
до 2006 года на учет. Неважно, перешло к этому моменту право собственности на
них или нет. В 2006-2007 годах те, кто сейчас применяет политику "по оплате",
будут ставить этот "переходный" НДС к вычету в порядке, предусмотренном статьей
172 Налогового кодекса, и "при наличии документов, подтверждающих фактическую
уплату сумм налога" (п. 8 ст. 2 Закона 119-ФЗ). По всей видимости, авторы
имели в виду, что вычет нужно заявлять в том налоговом периоде, в котором фирма
заплатит поставщику. Кстати, вот здесь и пригодятся те пункты статьи 2 Закона
119-ФЗ, которые описывают, что приравнивается к оплате деньгами. Входной НДС по
принятым до 2006 года на учет приобретениям, который фирма до конца 2007 года
так поставщикам и не оплатит, она сможет поставить к вычету в первом налоговом
периоде 2008 года (п. 9 ст. 2 Закона 119-ФЗ)!
Ляпсус 4. От того вычета, который нужно заявить в первом налоговом периоде
2008 года, Закон 119-ФЗ уже не требует соответствия требованиям статей 171 и
172 Налогового кодекса. Это значит, что если, например, у фирмы нет
счета-фактуры поставщика на товары, которые она получила до начала 2006 года и
за которые так и не заплатила до конца 2007 года, то предъявленный в стоимости
этого товара НДС она все равно сможет поставить к вычету в первом налоговом
периоде 2008 года. Скорее всего, в ближайшие два года законодатели свое упущение
исправят, поэтому особо на такой вычет рассчитывать не стоит. Но для того, чтобы
исправить аналогичную ошибку в другом пункте статьи 2 Закона 119-ФЗ, времени у
них уже не остается. Речь о "переходном" вычете у тех, кто сейчас считает НДС
"по отгрузке". Совсем непонятно, зачем законодатели предписали им сверяться при
инвентаризации кредиторки со статьей 171 Налогового кодекса. Потому что в
дальнейшем таким фирмам понадобится информация абсолютно обо всем входном НДС по
покупкам, которые они приняли на учет до 1 января 2006 года и не успели к этому
моменту оплатить. Весь этот НДС - именно весь, а не только подлежащий вычету в
соответствии со статьей 171 Налогового кодекса - Закон 119-ФЗ (п. 10 ст. 2)
позволяет им поставить к вычету. Более того, закон не обязывает при этом и
соблюдать порядок применения вычетов, закрепленный в статье 172 Налогового
кодекса. А именно в этой статье сказано, что "вычеты производятся на основании
счетов-фактур". Выходит, даже если по каким-то не оплаченным до 1 января
покупкам у фирмы нет счета-фактуры поставщика, то у инспекторов не будет
оснований отказать ей в вычете входного налога. Подтвердить сумму налога и тот
факт, что поставщик его фирме предъявил в стоимости товара, поможет первичка -
например, товарная накладная.
Ляпсус 5. Весь свой "переходный" вычет те, кто сейчас считает НДС "по
отгрузке", должны будут заявить уже в первом полугодии 2006 года, равномерно
распределив его по налоговым периодам (то есть по 1/6 общей суммы вычета каждый
месяц первого полугодия или же по половине - каждый квартал). Устанавливая это
правило, законодатели не учли, что фирма может погасить долг перед своими
поставщиками и раньше чем к середине следующего года. К примеру, заплатит за все
сделанные до 2006 года покупки уже в январе. Несмотря на это, вычет ей из-за
упущения авторов закона все равно придется "растянуть" на полгода.
Ляпсус 6. На выставление счета-фактуры пункт 3 статьи 168 Налогового кодекса
дает поставщику пять дней с момента отгрузки товаров, выполнения работ или
оказания услуг. И если фирма приобретет их в конце декабря, то она вполне может
получить счет-фактуру, датированный первыми числами января. Как принимать
входной НДС к вычету, если поставщику фирма заплатит только в 2006 году? С одной
стороны, эта ситуация подпадает под переходные правила: покупка до конца 2005
года принята к учету, но еще не оплачена. С другой стороны, инспекторы со
ссылкой на пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса всегда утверждали, что НДС к
вычету можно ставить лишь после того, как появится основание для него - то есть
не раньше того периода, в который попадает дата на счете-фактуре. С этой точки
зрения вычет нужно заявить в январе (даже если фирма заплатит позже, ведь в 2006
году оплата входного НДС поставщику для его вычета не важна). Однако можно
предположить, что в этом случае налоговики изменят своей позиции: если фирма
сейчас начисляет НДС "по оплате" и рассчитается с поставщиком в январе, то
ломать голову бухгалтеру не придется: вычет нужно будет заявить в январе в любом
случае. А вот если она заплатит позже, то выгодно принимать налог к вычету в том
периоде, которым датирован счет-фактура, то есть в январе. Инспекторам,
наоборот, выгодно подвести эту ситуацию под переходные правила и на этом
основании настаивать, что вычет возможен позже - только в момент оплаты товара.
Фирмам, которые сейчас "на отгрузке", тоже выгодней принять НДС по
"пограничному" счету-фактуре в январе. Налоговики же заинтересованы считать этот
вычет переходным - чтобы растянуть его на полгода.
Ляпсус 7. Существуют моменты, когда для вычета необходимы не только
оприходование покупки и ее оплата, но и постановка на определенный счет. Так,
налоговики со ссылкой на абзац 3 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса
утверждают, что вычет по имуществу, которое фирма будет использовать в качестве
основных средств, возможен только в момент перевода его в бухучете на счет 01.
Если это недвижимость, то на этот счет ее можно поставить не раньше, чем фирма
подаст документы на госрегистрацию права собственности. Как быть с вычетом, если
в 2005 году приобретенное здание еще не оплачено, а документы на госрегистрацию
фирма подаст только в 2006 году? Эта ситуация вроде бы тоже попадает под
переходные правила, а значит, вычет придется либо растягивать на первое
полугодие следующего года (если фирма сейчас "на отгрузке"), либо заявлять в
момент расчета с продавцом (если "на оплате").
Ляпсус 8. Налоговики убеждены, что НДС по приобретенным основным средствам
можно поставить к вычету не раньше, чем фирма их полностью оплатит продавцу.
Хотя на самом деле Налоговый кодекс не препятствует заявлять вычет частями по
мере оплаты - пропорционально оплаченной части. Те, кто послушался налоговиков,
рискуют стать заложниками своей лояльности. Ведь никаких особенностей
"переходного" вычета по основным средствам в Законе 119-ФЗ нет. Представьте,
что на конец 2005 года фирма лишь частично оплатила приобретенное основное
средство. Не желая спорить с налоговиками, в фирме входной НДС, который
приходится на оплаченную часть, к вычету не заявляли, откладывая его до момента
полной оплаты. Однако правила переходного периода для этой части налога не
действуют - ведь они позволяют заявить к вычету только НДС, приходящийся на
неоплаченную часть имущества. Не удастся поставить налог к вычету в 2006 году и
по новой редакции 21-й главы - она предусматривает вычет в периоде оприходования
имущества независимо от момента оплаты. А к началу 2006 года имущество фирма уже
оприходовала. Так что если за какое-то из приобретенных основных средств фирма
не успевает полностью заплатить его продавцу до 2006 года, лучше не идти на
поводу у налоговиков и заявить в 2005 году вычет, приходящийся на оплаченную
часть. Иначе есть риск, что этот вычет для фирмы будет потерян.
Ляпсус 9. 1 января 2006 года из 21-й главы исчезнет условие о том, что к
вычету можно ставить НДС с авансов не просто начисленный, но еще и заплаченный в
бюджет. Никаких переходных положений для НДС с авансов, которые фирма получит в
2005 году под отгрузки 2006 года, законодатели не предусмотрели. А значит, даже
если фирма не заплатит такой НДС в бюджет, к вычету она его в момент отгрузки
все равно сможет принять (новая редакция п. 6 ст. 172 НК). Кроме того, с 1
января НДС не нужно платить с авансов, полученных под экспортные поставки. А
когда принимать к вычету НДС, начисленный с "экспортного" аванса в 2005 году,
если отгрузка состоится только в 2006-м? В "переходных" правилах и об этом
ничего не сказано. Видимо, новой редакцией пункта 6 статьи 172 Налогового
кодекса можно будет воспользоваться и для вычета НДС "с экспортных" авансов. В
ней ведь нет уточнения, что она действует для вычета налога с авансов,
полученных исключительно под внутренние поставки. Однако, если следовать
подобной логике, НДС с экспортного аванса, полученного в 2005 году, можно будет
в момент отгрузки принять к вычету, даже если он еще не перечислен в бюджет.
Ляпсус 10. 1 января начнет действовать поправка в статью 145 Налогового
кодекса, которая увеличит с 1 до 2 миллионов рублей лимит трехмесячной выручки,
дающий право на освобождение от НДС. В лимит должна уложиться выручка за три
предшествующих освобождению последовательных календарных месяца. Какие три
месяца станут первыми для подсчета нового двухмиллионного лимита: октябрь-
декабрь 2005 года или январь-март 2006-го? Есть вероятность, что инспекторы
будут настаивать на втором варианте, пользуясь тем, что Закон 119-ФЗ на этот
вопрос не отвечает. Ведь аналогичные споры уже были - при введении 21-й главы
Налогового кодекса. Полагаем, что освобождению от НДС с 1 января 2006 года
подлежат фирмы, у кого в двухмиллионный лимит "уложится" выручка за IV квартал
этого года. Освобождением от НДС нужно пользоваться не меньше 12 месяцев -
раньше отказаться от него нельзя (п. 4 ст. 145 НК). Однако если в течение этих
12 месяцев сумма выручки за любые три последовательных месяца превысит лимит, с
освобождением придется попрощаться. Какой лимит будет с 1 января 2006 года
действовать для тех, кто начал пользоваться освобождением еще в текущем году:
два миллиона рублей или один - до тех пор, пока не истекут 12 месяцев? Видимо,
дабы не ухудшать положение налогоплательщиков, до 1 января 2006 года - считаем
один миллион, а с 1 января - уже два миллиона.
Алена Линде,
директор консалтинговой компании "Эксперт-консалт"
| |